La fecha de preexistencia como requisito de los bienes o tenencias para entrar en el blanqueo y algunas precisiones sobre el régimen


Preexistencia como requisito de los bienes o tenencias para entrar en el blanqueo 

Los bienes exteriorizados deben cumplir como condición indispensable, la de ser preexistentes a determinada fecha, ésta depende de la calidad subjetiva del contribuyente.

En el caso de personas humanas y sucesiones indivisas los bienes declarados deben ser preexistentes a la fecha de promulgación de la ley, es decir al 22 de julio de 2016.

Mientras que para las personas jurídicas los bienes declarados deben ser preexistentes a la fecha de cierre del último balance cerrado en el año 2015.

Lo expuesto puede esquematizarse de la siguiente manera:

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Personas Humanas

El proyecto del poder ejecutivo consideraba como fecha de corte o de preexistencia de los bienes para las personas humanas el 31 de diciembre de 2015.

Sin ninguna argumentación en el debate parlamentario, la cámara de diputados desplazó para dichas personas la fecha de preexistencia de los bienes objetos de la exteriorización del 31 de diciembre del 2015 a la fecha de promulgación de la ley, 22 de julio de 2016.

Debemos destacar que a nuestro entender este desplazamiento es un error técnico, habida cuenta que con el esquema legal tal como ha sido sancionado se pierde recaudación del presente año, es decir del año calendario 2016.

Advierta el lector que si un contribuyente persona humana exterioriza un plazo fijo en el exterior no declarado con anterioridad, distinta sería la situación si la regularización fuese al 31 de diciembre de 2015 (fecha de corte proyectada en el esquema legal propuesto por el poder ejecutivo) o al 22 de julio de 2016, la fecha de promulgación de la ley vigente.

En el primer caso el contribuyente declarante ingresa a su patrimonio fiscal el plazo fijo al 1 de enero de 2016 y desde ese momento se generan las rentas alcanzadas por el impuesto a las ganancias, mientras que al exteriorizar el plazo fijo con fecha preexistente al 22 de julio de 2016 la renta generada sólo tributará por lo que resta del año.

Lo mismo ocurre tanto con la exteriorización en el régimen del blanqueo de un inmueble afectado a la obtención de renta de primera con los alquilares devengados, como con la presentación voluntaria y excepcional de una patente o un derecho de invención con las regalías percibidas. En estos casos por la primer parte del año 2016 se pierde recaudación presente.

También con este desplazamiento de la fecha de preexistencia del cierre del último período declarado a la fecha de promulgación de la ley (22 de julio de 2016) una persona humana puede disfrazar rentas correspondientes al periodo fiscal 2016 ya que el régimen de blanqueo fiscal permite a quien generó fondos por su actividad en el 2016 imputar los mismos a los bienes que adquiere hasta el 22 de julio y en la medida que los exteriorice en el régimen sólo ingresará impuesto especial motivado por el blanqueo en lugar de pagar las obligaciones impositivas presentes y sin riesgos en la omisión de los mismas.

Todo blanqueo debe tener como anclaje el último período fiscal vencido y las excepciones deben estar circunscritas a fondos preexistentes a esa fecha de corte o anclaje donde el contribuyente pueda demostrar que con los mismos adquirió bienes, los aportó o los prestó a entes empresarios en el período de la regularización, pero que estaban originados en rentas producidas en períodos cerrados con anterioridad al régimen de blanqueo.

Personas Jurídicas

Respecto de las personas jurídicas hemos advertido que la fecha de preexistencia de los bienes y tenencias en monedas para estos sujetos es la del cierre de ejercicio producido durante el año 2015.

En consecuencia, dependerá del cierre contable del sujeto persona jurídica declarante, el momento del corte de preexistencia de bienes a los efectos de la regularización.

De esta manera una sociedad anónima que cierre ejercicio comercial el 31 de enero, puede regularizar bienes existentes al 31 de enero de 2015.

Mientras que una sociedad de responsabilidad limitada cuyo cierre de ejercicio comercial es el 30 de junio puede exteriorizar bienes adquiridos o tenencias de fondos originadas hasta el 30 de junio de 2015.

Más allá del planteo sobre la carencia del fundamento de beneficiar a las personas humanas respecto de las jurídicas al permitirles exteriorizar fondos y bienes originados en fecha más cercana a la de la regularización, hay dos motivos estrictamente de aplicación práctica que deben señalarse para que puedan corregirse por las normas reglamentarias del régimen.

El primero de ellos tiene que ver con la actuación del profesional que actúa en la certificación de los estados contables.

La norma cuando estipula los beneficios del régimen claramente desliga de cualquier responsabilidad al profesional certificante de los estados contables base del periodo fiscal de los bienes o fondos regularizados.

En efecto si el contribuyente declarante es una persona jurídica con fecha de cierre 31 de marzo, y la decisión es regularizar al 31 de octubre (tenga presente el lector que éste es el momento límite para exteriorizar fondos en efectivo), los bienes o tenencias de fondos deben ser preexistentes al 31 de marzo de 2015 pero debemos advertir que al momento de producirse la exteriorización al régimen del blanqueo, el periodo posterior al que se regulariza, es decir el que cierra el 31 de marzo de 2016, ya ha finalizado y han vencido los plazos para ser presentados ante los organismos de control (tanto societarios como fiscales).

En definitiva al exteriorizar la persona jurídica deja desprotegido al profesional en ciencias económicas que actuó dictaminando el estado contable al 31 de marzo de 2016, balance que debe modificarse y ajustarse a la nueva realidad producto de la regularización.

Idéntica situación ocurriría con un cierre junio o agosto si la entrada al régimen del sinceramiento fiscal por el Título I (blanqueo) se realizara en la última oportunidad prevista por el régimen, es decir al 31 de marzo de 2017, debido a que en esa fecha tanto el balance cerrado al 30 de junio de 2016, como el finalizado en el 31 de agosto de 2016, deberían estar dictaminados y presentados antes los organismos de control pertinentes.

Esta situación debería contemplarse a través de las normas reglamentarias, caso contrario al contribuyente le resultaría conveniente no presentar a tiempo la documentación correspondiente (balances comerciales y declaraciones juradas) al ejercicio cerrado en el año 2016 hasta que se adhiera al régimen de regularización, ya que una vez exteriorizado el cierre 2015, podrá subsanar el ejercicio posterior incorporando al circuito legal los bienes y tenencia de fondos.

Después de la regularización entonces el contribuyente ajusta lo exteriorizado con incidencia en el periodo cerrado en junio de 2016 y recién en ese momento el profesional firma el estado contable no cometiendo en consecuencia ningún tipo de infracción.

El otro tema que debe destacarse cuando el periodo exteriorizado es preexistente a un ejercicio cerrado y presentado, es que el contribuyente debe rectificar este último incorporando lo regularizado y abonando el correspondiente impuesto sobre el patrimonio y, en su caso, sobre la renta generada por los bienes o tenencias generadas.

De esta manera, si el declarante es una persona jurídica con fecha de cierre 31 de mayo, y exterioriza bienes o tenencias de fondos el 31 de diciembre de 2016 (fecha límite para abonar la alícuota general, al monto más bajo, es decir al 10% – después de esa fecha asciende al 15%-), dichos bienes o tenencias de fondos deben ser preexistentes al 31 de mayo de 2015.

Vemos entonces que el periodo posterior al que se regulariza, es decir el que cierra el 31 de mayo de 2016, al momento de la exteriorización (31/12/2016) ya ha finalizado y han vencido los plazos para ser presentados ante los organismos de control (tanto societarios como fiscales).
En consecuencia la persona jurídica una vez que ha regularizado en los términos del régimen de sinceramiento fiscal que estamos analizando, debe rectificar las declaraciones juradas correspondientes al periodo cerrado 31 de mayo de 2016, ajustando los gravámenes patrimoniales.

Respeto del impuesto a las ganancias el ajuste dependerá de la naturaleza de los bienes o tenencia de fondos declarados en el blanqueo, si los mismos generan renta, ésta se encuentra liberada de imposición hasta el periodo 31 de mayo de 2015, pero en el siguiente debe tributar el impuesto correspondiente.

Bienes y aportes más allá de la fecha de preexistencia

Tanto las personas humanas como las jurídicas pueden traspasar la fecha de preexistencia indicada por la norma adquiriendo determinados bienes o direccionando fondos a sociedades o demás entes empresarios constituidos o ubicados en el país, siempre que los fondos se hayan originado antes de la fecha de preexistencia.

En definitiva lo que traspasa la fecha de preexistencia es la adquisición del bien o del aporte o préstamo de dinero al sujeto empresa pero los fondos tienen que haber sido generados antes de la fecha de corte establecida para el régimen de blanqueo (fecha de preexistencia).

En efecto para poder encuadrar en estas excepciones se deben configurar ciertas premisas.

En primer lugar los sujetos debieron haber poseído los fondos utilizados durante un periodo no menor a tres meses corridos anteriores al 22 de julio de 2016, en el caso de las personas humanas y de la fecha de cierre de ejercicio comercial en el 2015 si fueran personas jurídicas, depositados en moneda nacional o extranjera en entidades bancarias del país o del exterior.

blanqueo cap 2

También los contribuyentes deben poder demostrar que con anterioridad al momento de presentación de la declaración jurada voluntaria y excepcional (con vencimiento 31/3/2017) hayan, con los fondos preexistentes:

* comprado bienes inmuebles, situados en el país o en el exterior, y/o
* adquirido bienes muebles no fungibles (entre otros, rodados, yates, aviones, maquinarias -en todos los casos ya sean bienes de cambio o de uso-, acciones nominativas y certificados de participación) ubicados en el país o en el exterior, y/o
* aportado como capital de empresas o explotaciones sujetas al impuesto a las ganancias, y/o
* o transformado en préstamos en las cuentas al capital de empresas o explotaciones sujetas al impuesto a las ganancias domiciliados en el país.

En estos últimos casos, el aporte en el ente empresario o el préstamo a dicho sujeto debe mantenerse durante un plazo no menor a seis meses o hasta el 31 de marzo lo que resulte mayor.

En definitiva, para darse las excepciones respecto de las compras de determinados bienes y la introducción de fondos a empresas o sociedades sujetas del impuesto a las ganancias con domicilio en el país, sea por aportes o en calidad de préstamos después de la fecha de preexistencia y antes de la presentación de la exteriorización, es consustancial la confluencia de situaciones de origen y de destino de los fondos.

En consecuencia, si los fondos depositados durante por lo menos tres meses corridos anteriores al 22 de julio de 2016 (fecha de preexistencia) en el caso de una persona humana se transfieren desde una caja de ahorro para la constitución de un préstamo a favor de un fideicomiso ordinario el 20/01/2017 en ese caso los fondos recién pueden devolverse al sujeto que regularizó a partir del 20/07/2017, para cumplir de esa manera con la pauta legal de la permanencia de 6 meses.

Distinta sería la alternativa si el dinero si hubiese prestado a una sociedad de responsabilidad limitada el 4/4/2016, ya que el mismo debe mantenerse hasta el 31 de marzo de 2017, traspasando los 6 meses.

Veamos otra situación donde Diego Reymilito posee fondos no declarados depositados el 8/4/2016 en un plazo fijo con vencimiento al 8/8/2016 y se aportan a una sociedad anónima constituida en nuestro país como capital ese mismo día manteniéndose en esa condición hasta el 31 de marzo de 2017, si se conjugan las condiciones que exige la normativa legal.

En primer lugar se verifica la pauta de origen de los fondos al tenerlos en posesión durante un plazo corrido de tres meses anteriores al 22 de julio de 2016 (desde el 8 de abril al 8 de julio se cumplen los tres meses, antes del 22 de julio) y en segundo término se dispone de los fondos en una de las alternativas previstas como lo es el aporte de capital a una sociedad del país, cumpliéndose además la permanencia al mantener los fondos hasta el 31 de marzo (los fondos estuvieron en la SA durante 7 meses y 23 días desde el 8/8/2016 al 31/3/2016).Tener presente que para cumplir la permanencia deben estar los fondos en la empresa hasta el 31 de marzo de 2016 o durante 6 meses, de los dos el mayor.

A los efectos de una mejor visualización de lo descrito en el presente punto, presentamos las ideas fuerza en el siguiente esquema:

blanqueo cap 3

Ideas fuerza del blanqueo: bienes y tenencias que pueden exteriorizarse

Una consideración importante que debe señalarse en todo régimen de blanqueo impositivo es que sólo puede exteriorizarse las tenencias en moneda y los bienes no declarados por el contribuyente, es decir aquellos que no se encuentran detallados en el patrimonio fiscal del sujeto responsable.

En consecuencia no todas las situaciones incorrectas o imprecisas que han generado omisión de impuesto pueden regularizarse través del sistema de declaración voluntaria y excepcional.
En efecto, si un contribuyente ha declarado en forma incorrecta un inmueble, debido a que en el momento de consignar el ingreso del bien a su patrimonio no podía justificar el valor de adquisición total, computándose en consecuencia sólo a una parte del valor real, no podrá regularizar la situación a través del blanqueo fiscal, con la exteriorización del bien, habida cuenta que no hay posibilidad de exteriorizar el bien inmueble en forma parcial por el valor no declarado.

Tampoco técnicamente el contribuyente puede regularizar los ingresos omitidos que la AFIP puede imputar al periodo de adquisición del bien inmueble por la diferencia de valor entre lo que realmente pagó y lo que terminó declarando, a través de otro bien o de tenencia en efectivo debido a que esos ingresos marginales se imputaron específicamente al bien inmueble adquirido y la normativa es clara y precisa cuando consigna que se liberan del pago de los impuestos que se hubieran omitido ingresar y que tuvieran origen en los bienes y tenencias declarados.

En consecuencia la tenencia de moneda y los bienes exteriorizados deben tener relación con el evento que motivó la omisión de impuestos y en el caso de un inmueble incorrectamente incorporado al patrimonio no hay posibilidad de presentar la declaración voluntaria y excepcional que exige el blanqueo.

Nos queda analizar si el contribuyente declarando correctamente sus tenencias y bienes al 31 de diciembre de 2015 obtiene respecto del bien inmueble mal declarado, por haberlo incorporado a un menor valor al real, el novedoso beneficio dispuesto por el régimen de sinceramiento fiscal denominado efecto cerrojo.

Advertimos que no lo cubre debido a que el beneficio está restringido para los bienes que el contribuyente hubiera poseído con anterioridad al 31 de diciembre de 2015 y no lo hubiese declarado y en este caso el inmueble se encuentra al 31 de diciembre de 2015 en el patrimonio del contribuyente y está declarado.

En definitiva consideramos que la incorrecta valuación de un inmueble declarado sólo puede corregirse a través de las presentaciones de las correspondientes declaraciones juradas rectificativas ajustando los impuestos omitidos (ganancias y de corresponder, IVA en el periodo de alta del inmueble y los gravámenes patrimoniales al 31 de diciembre de cada año) en la moratoria extraordinaria que se propone conjuntamente con el blanqueo impositivo en el régimen de sinceramiento fiscal recientemente promulgado.

Tampoco podría subsanarse por el blanqueo impositivo propuesto por la ley de sinceramiento fiscal ajustes técnicos realizados por un sujeto de tercera categoría, como ser la incorrecta valuación de bienes de cambio, intereses no declarados como renta presunta por disposiciones de fondos a favor de terceros o amortizaciones impositivas tomadas en exceso, o en el caso de una persona humana, no haber considerado cuando correspondía el valor locativo de un inmueble de recreo ubicado en el país o de un inmueble en el exterior dedicado a vivienda ocasional.

Las incorrecciones impositivas mencionadas no se pueden regularizar por el sistema de declaración voluntaria y excepcional, debido a que la omisión de impuestos no generó fondos, los mismos quedaron en el ente empresario o en el patrimonio de la persona no se traspasaron los fondos al circuito marginal, no existiendo bien o tenencia que tenga relación con el evento de omisión de impuesto.

En conclusión, sólo pueden repararse estas incorrecciones mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas e ingresarse el impuesto omitido en la moratoria extraordinaria antes comentada.

blanqueo cap 4

Por: Humberto Diez*

*Artículo  publicado en el “ Suplemento Especial sobre Blanqueo, Moratoria y Reforma Tributaria”, Editorial La Ley Thomson Reuters. Agosto 2016.

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