Modificación del cálculo del costo computable para ventas de bienes de fuente extranjera


Esta modificación fue introducida por el artículo 74 de la ley que establece el régimen de sinceramiento fiscal..

Comentaremos cuando se da la situación que aplica este artículo, como era antes de la reforma y como es ahora y el caso especial de venta de acciones del exterior.

CASO GENERAL

Nos encontramos dentro del Título IX del impuesto a las ganancias, que corresponde a las ganancias de fuente extranjera obtenidas por residentes del país, dentro de este título en el Capítulo V que corresponde a las ganancias de la tercera categoría.

Es importante transcribir en forma completa el artículo 154, y resaltando en el mismo, el párrafo que se modificó, poniendo primero el texto anterior y luego el texto vigente.

Artículo 154 ley del Impuesto a las ganancias antes de la modificación “Cuando los países en los que están situados los bienes a los que se refieren los artículos 152 y 153, cuya naturaleza responda a la de los comprendidos en los artículos 58, 59, 60, 61 y 63, o aquellos en los que estén instalados los establecimientos estables definidos en el artículo 128 de cuyo activo formen parte dichos bienes, admitan en sus legislaciones relativas a los impuestos análogos al de esta ley, la actualización de sus costos a fin de determinar la ganancia bruta proveniente de su enajenación o adopten ajustes de carácter global o integral que causen el mismo efecto, los costos contemplados en los 2 (dos) artículos citados en primer término, podrán actualizarse desde la fecha en que, de acuerdo con los mismos, deben determinarse hasta la de enajenación, en función de la variación experimentada en dicho período por los índices de precios o coeficientes elaborados en función de esa variación que aquellas medidas consideren, aun cuando en los ajustes antes aludidos se adopten otros procedimientos para determinar el valor atribuible a todos o algunos de los bienes incluidos en este párrafo.

Igual tratamiento corresponderá cuando los referidos países apliquen alguna de las medidas indicadas respecto de las sumas invertidas en la elaboración, construcción o fabricación de bienes muebles amortizables o en construcciones o mejoras efectuadas sobre inmuebles, en cuyo caso la actualización se efectuará desde la fecha en que se realizaron las inversiones hasta la fecha de determinación del costo de los primeros bienes citados y de las construcciones o mejoras efectuadas sobre inmuebles o, en este último supuesto, hasta la de enajenación si se tratara de obras o mejoras en curso a esa fecha.

Si los países aludidos en el primer párrafo no establecen en sus legislaciones impuestos análogos al de esta ley, pero admiten la actualización de valores a los efectos de la aplicación de los tributos globales sobre el patrimonio neto o sobre la tenencia o posesión de bienes, los índices que se utilicen en forma general a esos fines podrán ser considerados para actualizar los costos de los bienes indicados en el primer párrafo de este artículo.

A efectos de las actualizaciones previstas en los párrafos precedentes, si los costos o inversiones actualizables deben computarse en moneda argentina, se convertirán a la moneda del país en el que se hubiesen encontrado situados, colocados o utilizados económicamente los bienes, al tipo de cambio vendedor que considera el artículo 158, correspondiente a la fecha a que se refiere la determinación de dichos costos o a la de realización de las inversiones….”

Artículo 154, cuarto párrafo: TEXTO ACTUAL“ …A efectos de las actualizaciones previstas en los párrafos precedentes, si los costos o inversiones actualizables deben computarse en moneda argentina, se convertirán a la moneda del país en el que se hubiesen encontrado situados, colocados o utilizados económicamente los bienes, al tipo de cambio vendedor que considera el artículo 158, correspondiente a la fecha en que se produzca la enajenación de los bienes a los que se refieren los artículos 152 y 153…”

Analicemos con un ejemplo lo que nos quiere decir esta normativa. Un residente del país, que tiene una explotación unipersonal en Alemania, que consiste en un servicio de remis, vende una sistema de computación que tenía en su oficina en septiembre de 2016 en Euros 10.000.-, cuando la adquirió en diciembre del 2014, la pagó Euros 11.000.-; el tipo de cambio a la fecha de la compra era de $10,50 y al momento de la venta es de $18.- por cada Euro.

Resultado por la venta = Precio de Venta menos Costo Computable.

Antes de la reforma

$ 180.000 (10.000 x 18) menos $115.500.- (11.000 x 10,5) = R+ $64.500.-

Después de la reforma

$180.000 (10.000 x 18) menos $198.000 (11.000 x 18) = R(-) $18.000.-

Transcribimos para una mejor visualización de lo expuesto el artículo 152 que establece el costo computable

Artículo 152:Cuando se enajenen bienes que forman parte del activo fijo de los establecimientos estables definidos en el artículo 128, o hubieran sido adquiridos, elaborados o construidos en el exterior por residentes en el país, para afectarlos a la producción de ganancias de fuente extranjera, el costo computable, de acuerdo con la naturaleza de los bienes enajenados, se determinará de acuerdo con las disposiciones de los artículos 58, 59, 60, 61, 63 y 65, sin considerar las actualizaciones que los mismos puedan contemplar. En los casos en que autoricen la disminución del costo en el importe de amortizaciones, las mismas serán las determinadas según las disposiciones de este Título. Cuando se enajenen acciones provenientes de revalúos o ajustes contables o recibidas como dividendo antes de la vigencia de este Título y emitidas por la sociedad que efectuó la distribución, no se computará costo alguno.
Tratándose de títulos públicos, bonos u otros títulos valores emitidos por Estados extranjeros, sus subdivisiones políticas o entidades oficiales o mixtas de dichos Estados y subdivisiones, así como por sociedades o entidades constituidas en el exterior, el costo impositivo considerado por el artículo 63 será el costo de adquisición.”

Cabe destacar que este artículo 152 hace referencia a la forma del cálculo del costo computable que está normado en los artículo 58, 59, 60, 61, 63 y 65 de la ley del impuesto a las ganancias, recordamos pues lo siguiente:

Art. 58 – costo computable de bienes muebles amortizables.
Art. 59 – costos computable de bienes inmuebles.
Art. 60 – costo computable de bienes intangibles.
Art. 61 – costo computable de acciones, cuotas o participaciones sociales y cuotas-parte de fondos comunes de inversión.
Art. 63 – costo computable de títulos públicos.
Art. 65 – costo computable de otros bienes.

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CASO ESPECÍFICO: VENTA DE ACCIONES

La ley 26.893 del 23 de septiembre de 2013 dispuso gravar en el impuesto a las ganancias los dividendos y los resultados obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, por las ventas de acciones y demás valores que no cotizan en bolsas o mercados de valores y que no tengan autorización de oferta pública. El decreto reglamentario del impuesto a las ganancias fue modificado el 7 de febrero de 2014 para reglamentar varios aspectos derivados de esta nueva materia imponible. Fue un motivo de discusión doctrinaria en ese momento la gravabilidad en el impuesto a las ganancias del resultado que se obtiene cuando se venden acciones radicadas en el exterior, para el particular caso a la parte del resultado que corresponde a la diferencia de cambio. Veámoslo con un ejemplo :

Fecha de compra de las acciones: 01/01/2011 en U$S 100.000.-
Tipo de cambio de la fecha de compra: 01/01/2011 $4.- por cada dólar
Fecha de venta de las acciones: 15/11/2014 en U$S 100.000.-
Tipo de cambio a la fecha de la venta: 15/11/2014 $7.- por cada dólar
Cálculo del precio de venta: 100.000 x 7 = 700.000
Cálculo del costo computable: 100.000 x 4 = 400.000

Resultado por la venta: 300.000

Vamos a fundamentar este razonamiento con lo que explicamos a continuación.
El decreto 2334/2013 dispone que en el caso de la enajenación de acciones, la ganancia bruta se determinará aplicando en lo que resulte pertinente, las disposiciones del artículo 61 de la ley del impuesto a las ganancias. Recordemos que el art. 61 de la ley del impuesto a las ganancias dispone:

“Cuando se enajenen acciones… la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de transferencia el costo de adquisición actualizado, mediante la aplicación de los índices mencionados en el artículo 89, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transferencia”  *

1)*Siempre que hablamos de venta de acciones, lo hacemos en forma abreviada pero nnos referimos a lo mencionado en el inc. k) del art 45 de la ley del impuesto a las ganancias que dice: “ Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores.”

Aquí vale la pena distinguir que si hablamos de personas humanas, sabemos que no corresponde aplicar el artículo 89 (más allá de que a la fecha de la edición de este libro el mismo esté suspendido), en cambio este último artículo si es aplicable para los sujetos que se encuentran incluídos en el Título de Ajuste por Inflación . Recordemos que los resultados por la venta de acciones están incluidos en la segunda categoría, en el art. 45 inc. k) de la ley del impuesto a las ganancias.

Ahora vamos a centrarnos en que ocurre cuando estas acciones, están situadas en el exterior, ahí debemos atender a los dispuesto en el Título IX que habla sobre las rentas de fuente extranjera obtenidas por beneficiarios del país, a tal efecto queremos mencionar lo que dispone el art 132

“El resultado impositivo de fuente extranjera de los establecimientos estables definidos en el artículo 128, ….Tratándose de ganancias de fuente extranjera no atribuibles a los referidos establecimientos, la ganancia neta se determinará en moneda argentina. A ese efecto, salvo en los casos especialmente previstos en este Título, las ganancias y deducciones se convertirán considerando las fechas y tipos de cambio que determine la reglamentación, de acuerdo con las normas de conversión dispuestas para las ganancias de fuente extranjera comprendidas en la tercera categoría o con las de imputación que resulten aplicables.”

A su vez el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, en el sexto artículo agregado a continuación del artículo 165 no dice que:

“… las personas de existencia visible ….residentes en el país, convertirán a moneda argentina los ingresos y deducciones computables para determinar la ganancia neta expresados en moneda extranjera, al tipo de cambio comprador o vendedor, respectivamente, contemplado en el primer párrafo del artículo 158 de la ley del impuesto a las ganancias, correspondiente al día en que aquellos ingresos y deducciones se devenguen, perciban o paguen, según corresponda por aplicación de lo dispuesto en los artículos 18 y 133 de la ley, salvo en aquellos casos comprendidos en el Título antes mencionado en que se disponga otra fecha a efectos de convertir a la misma moneda determinados ingresos o erogaciones.”

A su vez el artículo 154 que habla de la forma de cálculo del costo computable, antes de la reforma decía

2)Art. 94. Sin perjuicio de la aplicación de las restantes disposiciones que no resulten modificadas por el presente Título, los sujetos a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 49, a los fines de determinar la ganancia neta imponible, deberán deducir o incorporar al resultado impositivo del ejercicio que se liquida, el ajuste por inflación que se obtenga por la aplicación de las normas de los artículos siguientes..
Art. 89 . Las actualizaciones previstas en la presente ley se efectuarán sobre la base de las variaciones del índice de precios al por mayor, nivel general, que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos. La tabla respectiva que deberá ser elaborada mensualmente por la Dirección General Impositiva, contendrá valores mensuales para los 24 (veinticuatro) meses inmediatos anteriores, valores trimestrales promedio -por trimestre calendario desde el 1 de enero de 1975 y valores anuales promedio por los demás períodos, y tomará como base el índice de precios del mes para el cual se elabora la tabla.
A los fines de la aplicación de las actualizaciones a las que se refiere este artículo, las mismas deberán practicarse conforme lo previsto en el artículo 39 de la ley 24073.
3) TITULO IX, va desde el artículo 119 al 182 y cuenta con 10 capítulos diferentes.

“Cuando los países en los que están situados los bienes a los que se refieren los artículos 152 y 153, cuya naturaleza responda a la de los comprendidos en los artículos 58, 59, 60, 61 y 63, o aquellos en los que estén instalados los establecimientos estables definidos en el artículo 128 de cuyo activo formen parte dichos bienes, admitan en sus legislaciones relativas a los impuestos análogos al de esta ley, la actualización de sus costos a fin de determinar la ganancia bruta proveniente de su enajenación o adopten ajustes de carácter global o integral que causen el mismo efecto, los costos contemplados en los 2 (dos) artículos citados en primer término, podrán actualizarse desde la fecha en que, de acuerdo con los mismos, deben determinarse hasta la de enajenación, en función de la variación experimentada en dicho período por los índices de precios o coeficientes elaborados en función de esa variación que aquellas medidas consideren, aun cuando en los ajustes antes aludidos se adopten otros procedimientos para determinar el valor atribuible a todos o algunos de los bienes incluidos en este párrafo…..A efectos de las actualizaciones previstas en los párrafos precedentes, si los costos o inversiones actualizables deben computarse en moneda argentina, se convertirán a la moneda del país en el que se hubiesen encontrado situados, colocados o utilizados económicamente los bienes, al tipo de cambio vendedor que considera el artículo 158, correspondiente a la fecha a que se refiere la determinación de dichos costos o a la de realización de las inversiones…”

Por último el art 158, dice en la parte que nos interesa:

“Salvo respecto de las ganancias atribuibles a establecimientos estables definidos en el artículo 128, las operaciones en moneda de otros países computables para determinar las ganancias de fuente extranjera de residentes en el país, se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en el que se concreten las operaciones y de acuerdo con las disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad…”

En conclusión y luego de analizar todo el articulado legal podemos decir que el resultado por la venta de acciones situadas en el exterior realizadas por personas humanas residentes del país, genera un resultado de fuente extranjera de acuerdo al art. 2 inc. 3) y el art. 127 de la ley del impuesto a las ganancias y a su vez este resultado se trata de una renta de la segunda categoría.
Explicado el razonamiento legal, del cálculo que hicimos en el ejemplo, concluimos que lo que se estaba gravando es la diferencia de cambio, que en definitiva no es más que la pérdida de poder adquisitivo de la moneda, lo que no representa una ganancia genuina en cabeza del que la obtiene.
La explicación enunciada más la opinión del fisco al respecto hace presumir que se intentaba gravar las ganancias provenientes de una diferencia de cambio. Todo esto es el análisis que queremos dar para entender la reforma que plantea el art. 74 de la ley 27.260, que viene a subsanar esta situación y echar luz sobre la forma de cálculo del costo computable para el caso de venta de acciones situadas en el exterior. Asi pués este artículo 74 dispone:

“Sustitúyese el cuarto párrafo del artículo 154 de la ley 20.628 de impuesto a las ganancias (t.o. 1997) y sus modificaciones, por el siguiente:

A efectos de las actualizaciones previstas en los párrafos precedentes, si los costos o inversiones actualizables deben computarse en moneda argentina, se convertirán a la moneda del país en el que se hubiesen encontrado situados, colocados o utilizados económicamente los bienes, al tipo de cambio vendedor que considera el artículo 158, correspondiente a la fecha en que se produzca la enajenación de los bienes a los que se refieren los artículos 152 y 153.”

Vamos a analizar el tema de acuerdo al siguiente ejemplo:

Fecha de compra de las acciones: 01/01/2011 en U$S 100.000.-
Tipo de cambio de la fecha de compra: 01/01/2011 $4.- por cada dólar
Fecha de venta de las acciones: 15/11/2016 en U$S 100.000.-
Tipo de cambio a la fecha de la venta: 15/11/2016 $16.- por cada dólar
Cálculo del precio de venta: 100.000 x 16 = 1.600.000
Cálculo del costo computable: 100.000 x 16 = 1.600.000

Resultado por la venta: 0.-

Evidentemente, esto es algo más lógico, ya que por la venta de estas acciones el contribuyente no obtuvo resultado alguno.

Será cuestión de la justicia y la pretensión del fisco, que puede pasar con los resultados por las ventas de acciones ubicadas en el exterior que ocurrieron entre el 23 de septiembre de 2013 y el 21 de julio de 2016, habida cuenta de lo que quisimos expresar, no correspondería tributar por la diferencia de cambio, ya que entendemos que este artículo que se reforma viene a subsanar una ausencia o error no contemplada en la reforma de septiembre de 2013.

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