El propósito de estas notas es explicar las consecuencias jurídicas —directas e indirectas— que afectan el patrimonio y persona del contribuyente al momento de llevar a cabo una regularización de impuestos por presunta facturación apócrifa.

Desde ya advertimos que no es éste el espacio para cuestionar —per se y en abstracto— la impugnación de la pretensión fiscal. Que se entienda bien. Es un repaso de cuáles son las implicancias jurídicas —impositivas, patrimoniales y penales— que todo contribuyente tiene derecho a saber al momento de evaluar y analizar una propuesta de ajuste de inspección o «pre-vista» que involucre la «pretensión» —que no quiere significar que le asista razón al organismo recaudador— de que el contribuye reconstruya sus registraciones y declaraciones juradas por hipotéticas facturas falsas.

Para un panorama completo de la situación, debemos forzosamente dar adecuada respuesta a los siguientes interrogantes:

1. ¿Qué considera el Fisco Nacional como factura apócrifa?
2. ¿Qué supuestos el Fisco Nacional engloba como casos de factura apócrifa?
3. ¿Qué consecuencias fiscales aplica el Fisco Nacional a los ajustes por facturas apócrifas?
4. ¿Cuáles son las consecuencias de ajustar y regularizar —sin mayor análisis— presuntas facturas apócrifas?

1. Lo que considera que es

El Fisco Nacional considera factura apócrifa a diversas situaciones de hecho —disímiles entre sí— que parten, siempre, de una calificación acordada en un «padrón de riesgo» respecto del sujeto emisor de la misma. Por ello, para el organismo recaudador una factura apócrifa es aquella emitida por un sujeto que en algún momento pase a estar incluido en la «base apoc». Sin importar si las facturas —ahora llamadas apócrifas— son anteriores o posteriores a la fecha de inclusión en el mencionado padrón.

Esta definición «de hecho» no surge de norma legal alguna dentro de la ley 11.683. Sólo en materia de delitos, el art. 2, inciso d) del régimen penal tributario vigente, contiene una definición a efectos penales (como delito de evasión agravada) que dista mucho de esa «valoración» producto de la inclusión en una base de riesgo.

El legislador penal ha adoptado una terminología propia de los delitos tipificados en el Código Penal bajo el término de «falsedades documentales». Una factura apócrifa, o los supuestos tan disímiles que el Fisco Nacional denuncia, no exhiben estricta correspondencia con el tipo penal agravado.

2. Los casos que engloba

El Fisco Nacional considera que un sujeto vendedor o prestador de servicios es «apócrifo» por cuanto resulta incluido en la base de riesgo conocida como «base apoc» y esa inclusión es producto de algunas de las siguientes circunstancias —no siempre detectadas en una verificación fiscal tradicional sino que a veces obedece a inconsistencias sistémicas—:

1. Que el emisor de la factura es un sujeto inexistente pues ha sido creado o dado de alta impositivamente para emitir facturas por bienes y servicios que no brinda («usina»).
2. Que el emisor de la factura existe pero no tendría capacidad económica y/u operativa en determinado momento, ya sea por no tener bienes a su nombre, o por ser éstos sensiblemente inferiores a los necesarios para ejercer el tipo de actividad que declara y en las magnitudes que dice realizar.
3. Que no puede ubicar al emisor, o que sus domicilios mutan constantemente, o bien que las personas que conforman el paquete accionario y/o el órgano de dirección, no pueden ser ubicadas o, si se ubican, afirman desconocer esa situación jurídica.
4. Que ha incumplido la presentación de sus declaraciones juradas impositivas.
5. Que la presenta y declara sus impuestos, pero no los paga.
6. Que la presenta y declara sus impuestos y los paga, pero el saldo es poco significativo por cuanto si bien declara las ventas y servicios (débito fiscal y utilidad gravada), tergiversa su estructura de gastos incorporando en sus declaraciones compras que no realizó.

En función de algunos de estos parámetros por los que incluye a los sujetos en la «base apoc», el organismo recaudador adopta una decisión administrativa de tinte inconmovible, irrefutable e imperturbable: todo contribuyente que haya computado compras y créditos fiscales provenientes de facturas entregadas por esos sujetos, deben ser objetadas y ajustadas.

Es decir, a partir de estas consideraciones contra el sujeto emisor, presume que todo aquel que computó las facturas como créditos fiscales o gastos en sus declaraciones juradas, sabe y conoce de todo ello, por lo cual merecen objeción sus obligaciones tributarias.

En ningún caso se trata de un análisis razonado sobre las operaciones comerciales en sí mismas, ni se busca desentrañar la verdad de los hechos, sino que se aplica un arbitrario efecto colateral contra los sujetos que hayan computados tales facturas en sus registraciones y declaraciones juradas.

La realidad, el contexto, el alcance y la naturaleza de diversas actividades comerciales nos permite señalar que en muchas de estas ocasiones —a excepción del supuesto 1 que se erige como un caso extremo— el adquirente del bien y/o servicio ha concertado la operación, ha pagado el precio contenido en la factura y desconoce la situación intrínseca del emisor para con el Fisco Nacional.

3. ¿Y sus consecuencias fiscales?

La consideración de las facturas como apócrifas por parte del Fisco Nacional lleva a sus funcionarios a impugnar las obligaciones tributarias de los contribuyentes que las han computado, en tres tipos de ajustes:

1. Impugnación del crédito fiscal en el impuesto al valor agregado: cualquiera sea el supuesto, parte que el «no ingreso del débito fiscal» acarrea indefectiblemente la objeción del crédito fiscal en cabeza del comprador.
2. Impugnación del gasto en el impuesto a las ganancias: castiga el gasto por cuanto la factura deducida no tuvo por objeto un gasto vinculado a la actividad y renta gravada.
3. Aplicación del impuesto sobre salidas no documentadas: considera que la salida del dinero ha sido para un sujeto que es el beneficiario oculto del ingreso y por ende pone en cabeza del sujeto que efectuó la salida, el pago del 35% sobre el importe neto de esa factura (artículo 40 de la ley de impuesto a las ganancias en su texto 2019).

En los casos en que esté absolutamente acreditada la realización de la operación y la recepción del bien, el Fisco Nacional mantiene su impugnación del IVA pero desiste de los restantes ajustes por imperio del inciso a) del artículo 41 de la ley de impuesto a las ganancias, que deja sin efecto los ajustes en ganancias y salidas no documentadas «cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes».

4. La letra chica de ajustar en inspección

Hablamos de la «letra chica» porque en las propuestas de ajuste o previstas, los funcionarios ponen a consideración los ajustes fiscales antes mencionados, con la sola indicación de que la presentación de las declaraciones juradas rectificativas permitirá «gozar» del sistema de reducción de sanciones contenido en el art. 49 de la ley 11.683.

Si bien ello es cierto y surge del texto legal para toda regularización de impuestos mediante presentación de rectificativas que puedan merecer un sanción de multa por infracciones de la ley 11.683, entendemos que ajustar sin más y sin atender a cómo se desarrollaron —en concreto— las operaciones con el sujetos vendedor o prestador, importa una serie de gravosas consecuencias patrimoniales, impositivas y penales. Así:

• La presentación de declaraciones juradas rectificativas en los impuestos señalados no implica el cierre de la fiscalización ni impide la reapertura de otras inspecciones por los mismos tributos y períodos fiscales.
• La estabilidad fiscal (art. 19 de la ley 11.683) no se logra con la conformidad de ajustes fiscales en etapa de inspección, sino con el dictado del acto administrativo de determinación de oficio, pues como señala el segundo párrafo del art. 16, las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores que intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de «jueces administrativos».
• La rectificación en instancia de inspección fiscal de facturas tildadas de apócrifas sin mayor análisis de las operaciones ni de los hechos concretos, importa la pérdida de la contabilidad como prueba a favor del contribuyente, pues sus registraciones dejan de merecer fe a los efectos contables.
• La presentación de declaraciones juradas rectificativas de los impuestos señalados no enerva la denuncia penal por eventual comisión del delito de evasión tributaria agravada en los términos del incido d) del art. 2 del régimen penal tributario. El hecho de rectificar supone un reconocimiento de la pretensión fiscal en una instancia como la de inspección en la cual el contribuyente no ha ejercido aún su derecho constitucional de defensa en juicio ni ha sometido el asunto a la debida revisión judicial en sede del Tribunal Fiscal de la Nación.

Las notas que anteceden tienen por objeto que los contribuyentes y sus asesores conozcan plenamente las implicancias de los ajustes de facturas apócrifas, a fin de que éstos ejerzan adecuadamente sus derechos y tomen las decisiones con el completo y anterior conocimiento de las consecuencias jurídicas que de sus hechos se derivan.