—Viene recargado de múltiples reparos constitucionales—
Con fecha 31 de diciembre del 2021 fue publicada en el Boletín Oficial la ley 27.667 (con vigencia a partir del día de su publicación) que modifica —entre otras cuestiones— el mínimo no imponible y las alícuotas del impuesto sobre los bienes personales.
El objeto de estas líneas es trazar algunas reflexiones sobre los reparos constitucionales que, en principio, se vislumbran con la salida de esta ley.
En efecto, en nuestra opinión hay dos cuestiones que afectan el principio de legalidad tributaria en su formulación más amplia; y otras dos que afectan el derecho de propiedad tutelado por la Constitución Nacional por vía de la afectación del principio de igualdad tributaria y de no confiscatoriedad.
1 — Afectación del principio de legalidad tributaria
Es de público y notorio que la ley señalada fue sancionada con una vulneración del reglamento del Congreso de la Nación en cuanto a la validez del quórum, lo que ya ha generado reclamos de nulidad por parte del bloque opositor.
A su vez, la iniciativa de esta ley tuvo como origen a la Cámara de Senadores.
Ambas situaciones podrán ser objeto de análisis y ulterior fundamento de la impugnación de la ley por afectación del principio de formación de leyes y —en su amplia expresión— de legalidad en la faz creadora de la ley modificatoria del tributo.
Recordemos que el principio de legalidad formal y material o de reserva de ley tributaria tiene sustento en los arts. 4, 9, 17, 19, 22, 39, 52, 75, incs. 1 y 2, y 99, inc. 3°, de la Constitución Nacional.
En lo que hace al trámite parlamentario, el art. 52 da el carácter de Cámara de origen para la creación de tributos a la Cámara de Diputados («A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones…»), ya que en este órgano está representada la voluntad popular mientras que en el Senado está la representación institucional de las provincias.
2 — Afectación del principio de igualdad tributaria
La ley 27.667 modifica las escalas de alícuotas para bienes del país y del exterior, elevando significativamente sus tasas, con incremento diferencial en los casos de bienes del exterior. Ambas tablas quedan de la siguiente manera:
Con estas escalas alicuotarias se genera un problema de igualdad tributaria. Ello así toda vez que al establecer alícuotas progresivas más altas por el sólo hecho de tener ubicados los bienes fuera del país —respecto de la escala prevista para los bienes del país—, transgrede el principio constitucional de igualdad tributaria contenido en el artículo 16 de la Constitución Nacional.
Esta distinción traduce una distinción hostil y origina una discriminación arbitraria en pugna con la garantía de la igualdad ante la ley. La distinta ubicación del activo o bien gravado no es una diferencia razonable que pueda adoptar el legislador para intensificar las tasas sobre unos y no sobre otros.
3 — Afectación del principio de no confiscatoriedad
Por último, y tal como aconteció con el «impuesto a la riqueza» instituido por la ley 27.605, la estructura de este gravamen y su enorme presión por conducto del aumento de las alícuotas podrá generar en casos concretos la afectación del derecho de propiedad por vía de la violación al principio constitucional de no confiscatoriedad.
La confiscatoriedad consiste en la absorción de una parte sustancial de la propiedad o de la renta, en cuyo caso —de verificarse— estaremos ante los supuestos contemplados por el Máximo Tribunal, por exceder los límites consagrados en resguardo y tutela del derecho que cobija artículo 17 de la Constitución Nacional.
La confiscatoriedad en el caso de impuestos patrimoniales —que impactan fiscalmente en los bienes de las personas humanas sin ninguna aprehensión del pasivo o de sus deudas tomadas para la adquisición de esos bienes— se verifica cuando el importe a pagar absorbe una parte sustancial de las utilidades efectivamente producidas por el conjunto de bienes gravados.
En el diseño de este principio, la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema ha señalado de manera invariable que para que se configure la confiscatoriedad se debe producir una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta. La Corte Suprema de Justicia de la Nación desarrolló su teoría y para ello toma en cuenta el porcentaje del 33% como tope de validez constitucional, sobre la renta que el activo produce —y no sobre el capital como erróneamente se ha querido conceptuar— calculada según el rendimiento normal medio de una correcta explotación (vgr. impuesto sucesorio, Fallos: 234:129; 235:883; contribución territorial, Fallos: 206:214, 247; 209:114; 210:172 y 239:157; ahorro obligatorio, Fallos: 318:676 y 785).
Cualquier impuesto patrimonial que afecte el capital y requiera su liquidación y/o realización para el cumplimiento del primero, constituye de por sí una categoría irrazonable con su consecuente tacha de constitucionalidad.