—La teoría de las pruebas dinámicas y la obligación de no enriquecerse como principios rectores de la conducta administrativa—
El propósito de estas notas es, en primer lugar, comentar recientes fallos de las tres Salas del Tribunal Fiscal de Apelaciones de La Plata en los cuales se revocan los ajustes fiscales por percepciones omitidas a partir de la admisión de principios modernos en materia de carga de la prueba y la búsqueda de la verdad material a fin de que el Fisco provincial no se enriquezca sin causa.
Luego, expondremos algunas ideas sobre la materia en general vinculada a la naturaleza de las retenciones y percepciones y el correcto cauce por el que debe transitar el procedimiento fiscal tendiente a su reclamo.
I RECIENTE JURISPRUDENCIA
Las tres Salas del Tribunal Fiscal provincial sentaron su posición en materia de ajustes por percepciones omitidas.
En efecto, la Sala I del Tribunal Fiscal de Apelaciones de La Plata, en la causa “Criadero Klein S.A.”, por sentencia de fecha 9/12/2021, revoca un ajuste de ARBA por percepciones de ingresos brutos omitidas. En sus fundamentos, expresa:
«…no puede dejarse de advertir sobre la arbitrariedad asumida en la valoración de la prueba… Que el principio general, aplicable al caso coloque la carga probatoria en cabeza del agente omisor, no puede llevar ciegamente a impedir otras medidas (enmarcadas en el impulso de oficio y la verdad material) que pueden efectivizarse bajo la noción que conceptualiza la ‘teoría de las cargas dinámicas de la prueba’, siendo insoslayable que la Autoridad de aplicación cuenta en sus registros con la información necesaria para acreditar el pago del impuesto por parte de los clientes del agente de percepción de marras. El obrar fiscal generaría, ignorando sus propias registraciones, un riesgo cierto de producir un enriquecimiento sin causa en favor del Fisco, dejando pasar la oportunidad de evitar la duplicidad de pago de una misma obligación por sujetos pasivos distintos (agente y contribuyente).
“…se consideró razonable requerir a la propia Agencia de Recaudación (vide fs. 975) informe sobre la presentación de declaración jurada y pago por los clientes auditados de la firma, respecto del período 2013 y para las posiciones en las que tuvieron operaciones con la empresa de autos, respondiendo su Representación Fiscal de manera afirmativa a fs. 979/980, por lo cual queda demostrada la causal extinguiendo la responsabilidad del Agente de tratas”.
“…el hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del contribuyente ‘no percibido’ da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende, en la eventual actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta. Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del período por parte de estos obligados por deuda propia, extremo documentado por el apelante y constatado por los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación…».
En parejo sentido, la Sala II de ese Tribunal, en la causa “Ruralpower S.A.”, también por sentencia de fecha 9/12/2021 revoca el ajuste, para lo cual señala:
“Ahora bien, en casos análogos, se ha admitido hacer lugar a aquellas pruebas ofrecidas que permitan presumir razonablemente el ingreso del tributo por parte de los contribuyentes directos (‘Transportes Furlong SA’, Sentencia Sala II de fecha 17/10/2019, Registro N° 2869). Ello así, por cuanto no desconoce este Tribunal las dificultades probatorias a las que se enfrentan los agentes en los supuestos de omisión y, particularmente, en el caso del Régimen de Percepción”.
“…no resulta necesario acreditar la trazabilidad contable del bien o servicio traducida en la debida facturación y registración de la operación involucrada en miras de poder demostrar que el ingreso generado por ella ha sido efectivamente contemplado y liquidado en la DDJJ del contribuyente directo, porque esta característica es propia sola del Régimen de Retención. Por el contrario, basta en estos supuestos demostrar el ingreso del impuesto declarado por el contribuyente en el período en cuestión. Ello obedece a que el mencionado impuesto debido, ninguna relación guarda (en términos de registración contable) con la operación por la que el Agente debía haber efectuado la percepción.
De este modo, se libró oficio a ARBA, para que informara si los 38 contribuyentes (ofrecidos por la apelante) habían presentado sus declaraciones juradas y pagado el impuesto mencionado por el período 2010 (enero a diciembre), obteniéndose la información que a continuación detallo: 36 de los 38 clientes consultados han presentado para todo el período en estudio sus declaraciones juradas, así como también puede considerarse saldada la obligación de ingreso del tributo … corresponde detraer del ajuste practicado los montos que tengan por origen la omisión del Agente en relación a las 36 firmas oficiadas, con excepción de las últimas dos nombradas” (lo destacado me pertenece).
La Sala III, también con fecha 9/12/2021, en la causa “Transsuelo S.A.”, revoca de igual manera un ajuste con los mismos fundamentos.
En fin, los fallos del Tribunal Fiscal de la provincia de Buenos Aires ratifican que, en los casos de omisión de percepciones, no existe perjuicio fiscal se encuentra presentada y pagada la declaración jurada por el contribuyente directo.
Una conducta del organismo recaudador que insista en tales ajustes genera un enriquecimiento sin causa al reclamar percepciones retroactivas jurídicamente inexigibles, con más intereses y multas.
II ANÁLISIS GENERAL
La conducta de los fiscos provinciales en materia de retenciones y percepciones omitidas es contraria a la naturaleza de tales figuras —a cuenta y accesorias— y violatoria de la buena fe procesal, que exige una actuación racional, legalista y encaminada a la búsqueda de la verdad jurídica objetiva, y no —como lamentablemente acontece— a liquidar sumas exorbitantes de impuestos que no se adeudan.
Esto no significa que los agentes de recaudación no deban actuar como tales. Sin embargo, una omisión en la actuación de aquellos no puede dar lugar a ajustes practicados cinco años después, con intereses, recargos y multas; y que, en adición, se lo obligue al agente a demostrar que los sujetos pasibles de las retenciones y percepciones han cumplido con sus obligaciones, puesto que en todos los casos es el organismo recaudador quien está en mejores condiciones de obtener esa información.
Los sujetos que obtienen ingresos gravados son contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos y, como tales, están obligados a cumplir con el complejo de deberes y obligaciones que imponen las normas de ese gravamen. El principio general respecto al modo de liquidación del tributo consiste en la presentación de la declaración jurada determinativa del impuesto por parte del sujeto contribuyente o responsable.
Si bien los Agentes de Recaudación están llamados a cumplir con el deber de percepción o retención, lo cierto es que su omisión no dispensa de la obligación de los contribuyentes de incorporar esos ingresos dentro de la base de cálculo y, por ende, del proceso de cuantificación de sus impuestos.
Es el contribuyente quien realiza el hecho imponible y el verdadero y único obligado al pago del impuesto. El agente de percepción o retención, en cambio, se limita a cumplir una tarea administrativa, que consiste en adicionar determinados importes a los pagos que debe efectuar el contribuyente, y entregarlos en nombre de éste al Fisco, o detraer una suma de lo que recibe del sujeto contribuyente.
Nunca la actuación del agente quiebra o modifica el principio general respecto al modo de liquidación de un tributo mensual consistente en la presentación de la declaración jurada determinativa del impuesto por parte del sujeto contribuyente o responsable.
Por tratarse de conceptos puramente recaudatorios y anticipatorios de la verdadera obligación fiscal que deben determinar los contribuyentes, tanto la declaración íntegra del ingreso que no sufrió retención, como la ausencia de cómputo de la percepción, extinguen la misma en cabeza del agente pues la obligación principal, una vez declarada, es la única pendiente.
En estos casos, el cumplimiento por parte del contribuyente surge de sus propias declaraciones juradas en las cuales no ha computado las percepciones o retenciones que no le fueron practicadas.
El tema fue tratado en su justo alcance por la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán, en la causa caratulada “Bercovich S.A.C.I.F.IA. vs. Provincia de Tucumán s/Nulidad /Revocación”, con fecha 14/3/2014, en la que confirma el fallo de la anterior instancia. En esa causa, la Sala I de la Cámara Contencioso Administrativa había resuelto que —dado que la determinación de oficio se refiere a la falta de percepción— debió darse intervención en el procedimiento a los contribuyentes directos.
La CSJ cita el artículo 31 del Código Fiscal según el cual, si se realizó la percepción o retención, el agente es el único responsable ante el Fisco, pero si no se realizaron las mismas, el agente responde solidariamente. Si agente y contribuyente directo son sujetos pasivos solidarios, la solución de la Cámara es correcta, en tanto éste último es una persona determinable, respecto de la cual la DGR cuenta con registros propios.
Este pronunciamiento pone un límite a la actuación arbitraria del organismo recaudador, quien debe verificar y valorar la situación concreta de los contribuyentes a los que no se les practicó la percepción y/o retención.
En suma, corresponde al organismo recaudador acercar la prueba y verificar la situación de los contribuyentes mediante su propio sistema, evitando controversias que reniegan de la verdad material y de la buena fe de las partes.