—La cosa juzgada establecida por el artículo 20 del régimen penal tributario a tenor de la sentencia penal firme que determina la inexistencia de hecho gravado — Doctrina actual de la CSJN—
El propósito de estas breves notas es transitar por una temática que conecta el Derecho Tributario Sustantivo con el Derecho Penal y el régimen procesal vigente. La cuestión a tratar consiste en el alcance de la cosa juzgada que disciplina el artículo 20 del régimen penal tributario cuando la sentencia penal no sólo decreta la inexistencia de delito fiscal, sino que, en su análisis y resolución final, concluye en la inexistencia de hecho imponible o hecho gravado.
1 — La norma que relaciona el proceso penal y el procedimiento tributario
El art. 20 del régimen penal tributario dispone:
La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos. La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal, la que deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales. Asimismo, una vez firme la sentencia penal, el tribunal la comunicará a la autoridad administrativa respectiva y ésta aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Estos tres párrafos marcan la relación entre el proceso penal y el procedimiento administrativo y/o contencioso tributario. Con base el primero de ellos, se respeta la continuidad de la controversia tributaria vinculada a la determinación del tributo, a través de los cauces legales que regulan los distintos ordenamientos —nacional y provinciales—. El segundo párrafo impone una limitación lógica: si el organismo recaudador determina de oficio el tributo y, con ello, formula la denuncia penal por presunta existencia de un delito tributario en las acciones u omisiones del sujeto pasivo, debe abstenerse de llevar a cabo el juzgamiento de aquél, pues precisamente en materia de hechos ilícitos se atribuye esa potestad al Juez penal.
Es el tercer párrafo el que se ha proyectado en una sana extensión del concepto de cosa juzgada: con base en esta cláusula legal, una vez firme la sentencia penal —no es relevante qué tipo de sentencia, es decir si resuelve y decreta el sobreseimiento en una etapa de instrucción; o declara extinguida la acción penal por prescripción o pago; o consiste en una sentencia de condena o absolución tras el debate— la autoridad tributaria “aplicará” —en verdad debió decir “podrá” dado que no es imperativa la manda de juzgamiento— las sanciones administrativas, “sin alterar las declaraciones de hechos” que contiene la sentencia judicial penal.
Esta disposición no ofrece ninguna duda ni conflicto en lo que respecta a los “hechos” —la plataforma fáctica tomada como base para la cuestión tributaria— y al ámbito de la restricción —la posible y posterior “sanción administrativa”—. La finalidad buscada por el legislador ha sido evitar el escándalo jurídico que significaría el dictado de resoluciones encontradas sobre los mismos hechos (cfr. esta Sala en la causa “Siner SA (TF 29.432-I) contra D.G.I. s/ recurso directo de organismo externo”, sent. del 13/09/16; Sala V, in re Almeida, Nora Mabel (T.F. 19.433-I) c/D.G.I.”, sent. del 15/03/06; Sala II, in re Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/D.G.I.”, sent. del 6/08/13 y en la causa Industrial Metalmecanica SA c/ Direccion General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sent. del 31/03/16).
Sin embargo, el debate se enriquece en aquellos casos en los cuales el alcance de la cosa juzgada se proyecta a la materia exquisitamente tributaria y si resulta aplicable esta lógica restricción en materia de “valoración jurídica del hecho imponible”. Más claro: qué sucede cuando la sentencia penal definitiva y firme se pronuncia sobre el tributo y determina la inexistencia de hecho gravado, sea porque el hecho imponible no se verificó en los hechos, sea porque se neutraliza la obligación de pago por imperio de una norma de exención. Esta sentencia, así dictada: ¿pone fin al pleito tributario?
En mi opinión, la respuesta es indudablemente afirmativa.
2 — La valoración del hecho imponible por el juez penal constituye un análisis del tipo objetivo del delito y su decisión se encuentra abarcado por la cosa juzgada del art. 20 del régimen penal tributario
El delito de evasión tributaria supone una acción u omisión de incumplimiento a la obligación tributaria y, con base en ello, una omisión de pago de aquella. En sus notas típicas exige ardid o engaño en la conformación y declaración del tributo.
La existencia de una obligación tributaria “evadida” y su falta de pago constituye, entonces, un aspecto objetivo del análisis del delito que el Juez penal debe, necesariamente, investigar. La sentencia que dicte en ese sentido importa una valoración jurídica de la plataforma fáctica que no sólo es posible, sino que resulta indispensable.
Si el hecho imponible no se verificó, o existe una norma de exención que neutraliza el pago de la obligación o la determinación de oficio del impuesto es improcedente, su tratamiento y decisión por parte del Juez penal se sustenta en un principio fundamental: un juez de la Nación se aboca al tema de fondo y resuelve sobre la base de la inexistencia de hecho gravado para lo cual debió analizar los hechos y las pruebas.
La “no alteración de la declaración de hechos” involucra la valoración tributaria que, de los mismos, realice el juez en su sentencia.
Así lo ha decidido la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala V, en sentencia de fecha 15 de marzo del 2006 en la causa “ALMEIDA, NORMA M. C. DIRECCIÓN GRAL. IMPOSITIVA”. En esa causa el Tribunal Fiscal de la Nación había revocado los actos apelados en todas sus partes. Afirmó que una prudente exégesis del art. 20 de la ley 24.769 determina que no resulta jurídicamente posible que dicho tribunal se aparte de los hechos probados y acreditados en la causa penal (cosa juzgada) en pos de evitar un eventual escándalo jurídico. La cámara confirmó el decisorio.
Sostuvo que es improcedente la pretensión fiscal respecto a la existencia de una obligación tributaria en cabeza del contribuyente que realizó un préstamo a un tercero cuando la justicia penal concluyó que aquél no era el verdadero poseedor del dinero, sino que actuó en representación de terceras personas, pues, debe considerarse el límite establecido en el art. 20 de la Ley Penal Tributaria referido a que la resolución administrativa no podrá alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal.
El juez penal concluyó que los actos realizados por Nora Almeida no tuvieron en miras el de obtener una ventaja, disminución o eliminación de la obligación tributaria correspondiente al negocio concretado y que siendo ésta una intermediaria en la concreción del préstamo, y habida cuenta que los verdaderos poseedores del dinero había tributado sobre el mismo, declarándolo al fisco, consideró que no existió evasión ni ardid alguno, por lo que correspondía sobreseer a todos los imputados en autos por la presunta comisión del delito previsto y reprimido por el art. 1° de la ley 24.769.
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, en sentencia de fecha 31 de agosto del 2006 en la causa “LIBERMAN, SAMUEL s/evasión tributaria”, confirmó el sobreseimiento del imputado por infracción a la ley 24.769, puesto que no se configuró el hecho imponible y, por lo tanto, no resulta posible la comisión del delito de evasión, ya que existen suficientes elementos documentales que permiten establecer que el dinero que recibió proveniente de una sociedad del exterior, y que originalmente se presumió que constituía una distribución de dividendos encubierta, eran en realidad adelantos para realizar inversiones por cuenta y orden de aquella entidad, la cual tenía los fondos suficientes para realizarlas y no había distribuido dividendos en el período investigado ni en el inmediato anterior.
La obligación de pagar un tributo determinado siempre es la consecuencia de la producción, en la realidad, de la imagen abstracta formulada por la norma legal, lo que constituye el acaecimiento del hecho imponible. De esta manera, si se tiene en cuenta que la omisión de pago de la deuda tributaria constituye un elemento del tipo penal se advierte que la constatación del surgimiento de la obligación tributaria de pago, su antecedente, el acaecimiento del hecho imponible y, en consecuencia, la determinación del hecho imponible previsto legislativamente, no sólo constituye parte del examen que los jueces en lo Penal Tributario están habilitados a efectuar, sino que resulta un examen necesario para afirmar o negar la existencia de un hecho delictivo de evasión tributaria.
Como sostiene la Cámara en el fallo citado: “en este contexto, la afirmación de que las consideraciones sobre la naturaleza jurídica del hecho imponible y de la existencia de la obligación tributaria son propias y exclusivas del organismo recaudador, en el sentido pretendido por la parte querellante, no resulta más que una aseveración de fundamento parcial, carente de sustento legal alguno, y por el contrario, contraría a las disposiciones legales que rigen la materia”.
Con independencia de las facultades de los órganos recaudadores, no resulta posible desconocer las atribuciones otorgadas a los jueces de la Nación por la Constitución Nacional, con relación a conocer y decidir en el marco de todas las causas que versen sobre puntos regidos por la Constitución Nacional y por las leyes de la Nación.
La Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en sentencia de fecha 31 de octubre del 2023, en los autos “25300/2023 EXPRESO ORO NEGRO SA (TF 31148-I) c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO” señaló:
Si bien la disposición supra transcripta se refiere a la imposición de sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables también, en ciertas circunstancias, a la determinación de tributos. Ello es así, atento a que la finalidad de tales limites ha de encontrarse en que si la eximición de la responsabilidad en sede penal se alcanzó por la constatación de la inexistencia de la conducta que se le achaca al imputado, no sería razonable que el juez administrativo tuviera por acaecido el hecho ilícito, por cuanto en esa situación se caería en un inaceptable escandalo jurídico, riesgo que se supera condicionando el dictado de la resolución administrativa, bajo ciertos aspectos, a las conclusiones arribadas en el proceso penal (esta Sala, in re “Laje Alberto Jorge (TF 22.074I) c/ DGI”, sent. del 5/12/13).
En el referido contexto, se ha advertido que más allá de la apuntada independencia entre el juez administrativo y el penal, no cabría, como principio, negar competencia a este último en orden a determinar el acaecimiento del hecho imponible y su cuantía (cfr. Sala V, in re “Agroferia S.R.L. c/D.G.I.” del 15/07/08).
Por lo tanto, si la decisión judicial que pone fin a la actuación penal con efecto de cosa juzgada se dispone por una causal “objetiva”, es decir, porque el hecho no se cometió, o porque es atípico, tiene que referirse esencialmente a lo factico, por lo que la resolución administrativa ―y en su hora, los pronunciamientos consiguientes― no pueden alterar tal declaración sobre los hechos (cfr. esta Sala en la causa “Cheb Terrab, Salomon C. (TF 18369-I) y Acum. c/D.G.I.”, sent. del 20/9/11; en este mismo sentido, Sala V del fuero, in re “Agroferia S.R.L. c/D.G.I.” del 15/07/08 y Sala II in re “Audisio, Jorge Alberto (TF 26103-I) c/ Direccion General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, sent. del 14/07/23).
En un fallo reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió que la sentencia dictada en el marco de un proceso penal tributario hace cosa juzgada respecto de las actuaciones que, por los mismos hechos, tramiten en fuero administrativo. En ese fallo, el Alto Tribunal circunscribió la garantía de la cosa juzgada invocada por el contribuyente a los hechos declarados en sede penal (esto es, la existencia de determinaciones de oficio relativas a un periodo no incluido en la orden de intervención que había motivado la inspección) sino que la extendió a la valoración jurídica efectuada por la sentencia penal en cuanto considero nulos a aquellos actos determinativos.
En efecto, en “Recurso de Queja, CAF, 64770/2017, T. A. R. S. c/ AFIP- DGI s/ DGI”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por sentencia de fecha 4/10/2022, compartió los fundamentos de la Procuradora. Sostuvo:
A lo allí expuesto, cabe añadir que en su pronunciamiento, la cámara desconoció que para establecer los límites de la cosa juzgada que emana del fallo que se dicte en un proceso determinado, ha de atenderse primordialmente a la parte dispositiva de aquel, si bien a tales fines no puede prescindirse de sus fundamentos y motivaciones, y muy frecuentemente es imprescindible recurrir a ellos, porque toda sentencia constituye una unidad lógico-jurídica, cuya parte dispositiva no es sino la conclusión final y accesoria del análisis de los presupuestos fácticos y normativos tenidos en cuenta en su fundamentación.
En su dictamen, la Procuradora señaló:
De acuerdo con los párrafos transcriptos, es evidente para mí que la sentencia la Cámara Federal de Tucumán valoró los hechos a la luz de las normas básicas del procedimiento administrativo, del tributario y de la Constitución Nacional y consecuentemente, declaró la nulidad parcial de las resoluciones, decisión que se encuentra firme y pasada en autoridad de cosa juzgada.
Del cotejo de ambas sentencias, surge que lo decidido en el fallo ahora apelado implicó una franca contradicción con lo resuelto en sede penal y, por tratarse esta última de una sentencia firme y consentida, ello afectó el principio de intangibilidad de la cosa juzgada, que posee jerarquía constitucional, sobre la base de la inalterabilidad de los derechos definitivamente adquiridos por sentencia firme con fundamento en el derecho de propiedad y defensa en juicio (conf. Fallos: 340:1982 y sus citas).
En fin, la valoración jurídica que el juez penal realice en su sentencia definitiva y firme hace cosa juzgada sobre la plataforma fáctica y sobre el alcance, existencia y medida de la obligación tributaria.